一、税收负担及其确定的原则

　　(一)税收负担的涵义

　　税收负担，简称“税负”，是纳税人履行纳税义务所承受的经济负担，一般以税额与税基或相关经济指标的比值来表示。税收负担是国家税收政策的综合反映，也是税收收入和经济发展关系的最终反映。税收负担有宏观税负或微观税负之分。宏观税负通常是指一个国家在一定时期税收收入总额占同期国内生产总值(GDP)的比重。从一个国家看，宏观税负不仅反映政府在国民经济总量分配中的集中程度，同时也与国家的政治制度、经济政策、经济发展水平和聚财能力密切相关，是国家经济决策的主要经济变量。微观税负是指在微观经济层面上某地区、行业、纳税单位其销售收入或净产值或利税总额中税收含量的比值，这是衡量纳税单位或个人税收负担最直接的指标。

　　宏观税负是微观税负的集中反映和量化组合，微观税负是宏观税负的基础；合理的宏观税负是量化微观税负的重要前提，而公平的微观税负又是稳定实现宏观税负的有效保证。

　　由于目前我国政府收入情况比较复杂，除了税收和其他预算内收入外，还包括预算外收入、制度外收入、社会保障基金收入等。因此，在研究税收负担的时候，还有必要引入名义税负和实际税负这两个概念。所谓名义税负是指按税法计算的纳税人应缴纳的税额占同期国内生产总值(GDP)的比重，又称为“小口径宏观税负”。所谓实际税负是指纳税人实际承担的各种税费占同期国内生产总值(GDP)的比重，又称为“大口径宏观税负”。国际上通常所说的宏观税负在我国指的是实际税负。

　　(二)确定税收负担的原则

　　确定税收负担的原则，简称税负原则，指确定税负的指导思想，它是针对宏观税负上的矛盾和税负平衡方面的矛盾提出来的。宏观税负上的矛盾是国家与纳税人整体的矛盾。如果从国家的角度讲，多征点税，国家的财政可充裕些，如果从纳税人角度讲，少纳点税，纳税人的钱包可鼓一些。这一矛盾，只有通过确定合理的宏观税负加以协调。所以，税负原则体现在保证需要与量力负担相结合。税负平衡方面的矛盾是指微观税负方面的税负平衡问题；如不同所有制方面、不同行业方面、不同税负方面的税负平衡问题。对于这个层次的矛盾，需要按照公平与效率兼顾的原则来处理。

　　二、我国税收负担的特点

　　(一)税收负担总体比较重

　　根据对我国1987年—1999年和世界上10个发达国家、10个发展中国家有关宏观税负的数据统计(见表1、表2、表3)，虽同比口径不一，但总体数据反映变化不大。由此，可以分析看出，

表1我国名义税负与实际税负统计表单位：亿元

表2世界10个发达国家宏观税负统计表单位：%

表3世界10个发展中国家宏观税负统计表单位%

我国名义税负为百分之十二左右，加上非税收入，实际税负约在25%左右，尽管与发达国家比低了一些，但与多数发展中国家相比，明显偏高。虽然以小口径标准来衡量，我国税负不重，但具体到实际情况，税负也是不轻的。首先，从法定税率看，我国的增值税如换算成“消费型”，其基本税率相当于23%，国外一般为20%；企业所得税税率，我国为33%，美国实行15—33%的4级超额累进税率，即使按最高税率计算，由于美国的税前扣除项目多，税基相对较小，实际税负也比我国低得多。其次，我国企业的经济效益不好，剩余产品价值率比经济发达国家低得多，即使税率相同，税负也比其重。再次，我国历次税制改革都按照“保持原税负，不挤不让”的原则设计新的税率，说是“不挤不让”，其实是只挤不让。因此，我国企业税负不算轻，甚至比外国还重。

　　(二)税负之间不平衡

　　1994年的税制改革把统一税法、公平税负，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系作为其指导思想。但是，新税制实施的结果却与要求的公平税负原则存在较大的差距。

　　1、不同产业之间税负差距较大，产业税负不公平问题相当突出。从1992年—1996年的情况来看，第一、二、三产业的分布和发展基本是平衡的，但从三个产业之间的税负水平来看，则表现为第二产业税负重，明显高于第一、三产业。第三产业税负水平逐年下降，且降幅较大，这是与我国经济状况不相适应的(见表4)。

资料来源：1992年1月13日和1992年2月25日《中国税务报》

资料来源：(1)《中国财政年鉴》(中国财政杂志社1996－1998年版)(2)1999年2月27日、2000年2月29日、2000年3月7日《人民日报》

资料来源：同表2

表4不同产业税负水平

　　2、不同地区之内的税负水平与合理负担原则呈逆行趋势。一般来说，经济发达、地理条件优越的地区，财力较充实，税负水平应高于地理条件差、经济落后和财力不足的地区。但从调查的数据看，则呈现出逆行趋势。如地处内陆黄土高原的山西省宏观税负高于全国平均水平，也高于周边省区。1994年，山西省税负为10.76%，分别比全国及周边省区高0.73个百分点和2.7个百分点；1995年，又进一步扩大到高出1.22个百分点和3.3个百分点。山西省、贵州省、云南省、甘肃省、宁夏回族自治区五个经济较落后的省区，人均GDP比经济发达的辽宁省、江苏省、浙江省、广东省低837.94元，而各项税收占国内生产总值的比重却反而高出7.96个百分点。

　　3、不同所有制的结构税负明显不同。

　　①在内资企业中，国有经济税负明显高于非国有经济。随着非国有经济的迅速发展，我国所有制经济结构发生了重大变化。1978年，国有经济、集体经济和非公有制经济产值占GDP的比重分别为56%、43%和1%，1995年这一比重分别为41.5%、44.8%和12.3%。但与此同时，非国有经济的税收贡献却远远低于其应有份额。从表5我们可以看出，1994～1997年，国有经济工商税收贡献率都在54%以上，最低的是1996年，为54.69%；最高的是1994年，为63.04%。而非国有经济的工商税收贡献率最高的是1996年，仅为32.16%；最低的是1994年，为28.84%，均远远低于国有经济税收贡献率。

表5工商税收和增值税分经济类型收入表单位：亿元

　　②外资企业税负低于内资企业税负。改革开放以来，我国的外商投资高速发展，并成为我国经济的重要组成部分。1998年，外商投资工业企业产值占全国工业总产值25%。外资企业进出口额占全国进出口总额的50%。与外商投资经济的迅速发展形成鲜明反差，其税收负担水平呈下降的趋势。1992～1995年，涉外工商税收负担水平由6.64%降至5.48%，下滑了约1.2个百分点，与全国平均税负水平的差距2.1个百分点拉大到3.76个百分点。这表明涉外企业所承担的纳税义务与其经济实力很不相称。

　　(三)宏观税负统计结果缺乏可信度。

　　我国宏观负税究竟是多少，在当前谁也说不清楚，但有一点可以肯定的是，我国实际税负肯定要超过25%的财政年报数据。理由有三点：①20世纪80年代以前，我国预算内财政收入占GDP的比重都在30%以上，最高年份曾占到41%，改革开放初期的1979年这一比例还高达28.4%；1979年后逐年下降，最低是1996年下降至10.6%；1997年之后开始回升，2000年达到14.6%。从我国政府所承担的职能与市场经济因素所作的比较，政府的越位行为之广、范围之大是市场经济因素不可思议的；②1988～1998年，政府税外收费年均递增23.21%，从1993年起预算外收入开始超过预算内财政收入。近几年，预算外收入占GDP比重高于预算内收入占GDP比重3－4个百分点。预算内收入加预算外收入占GDP的25%～27%，这部分是有帐可算的。不容易计算的是政府的制度外收入。据近几年来米建国、石小敏等经济学家的诸多个案分析，制度外收入不会低于GDP总量的10%；③即使按最保守的估计，我国宏观税负约占GDP的25%，根据中国社会科学院邓英淘研究员对1978～1998年有关资料的计算，我国每年的库存积压占GDP总量的2.6%，孟连、王晓春教授通过数学模型回归出我国改革开放之后每年GDP计算的库增部分大概为2%，由此推论，我国实际税负已达到30%以上。

　　三、影响我国税收负担的因素

　　造成我国税收负担现状的原因是多方面的，

资料来源：同表1

注：(1)非公有制经济不包括外资经济(2)资料来源：根据《中国税务年鉴》(1995－1998年)有关数据整理而得(亿元以下四舍五入)

既有行为上的，也有经济、税制上的，还有征管上的。归纳起来主要有以下几方面： 　　(一)税制因素。

　　这是税负水平的决定因素。首先，税制改革不全面，导致税收比重此起彼落。我国财政收入的95%来自于税收，包括工商税收、农业税收和关税。但1994的税制改革仅限于工商税收，且主要是中央税制的改革，地方税制基本无变化，致使第二产业和第一、三产业的税负出现此起彼落局面，税收总额难以随GDP的增长而同步增长，而且一定程度上导致了新的税负不公，出现因缴纳税种不同而税负有别，企业税负明显加重。

　　其次，主体税结构不合理。我们知道，不同类型国家和一国在不同发展的阶段，主体税结构是不一样的。我国和世界各国流转税和所有税的结构比例如下(见表6)。

表6中国与高、中低收入国家流转税和所得税结构比例

　　我们将表中内容简化一下，流转税与所得税之间的大体比例是：低收入国家为2.5：1，中收入国家为1：1，高收入国家为1：2，而我国则为4：1。虽然西方国家70年代后期进行的税制政策中使流转税得到了一些加强，但到目前为止，所有西方国家所得税的主体地位并没有改变，我国在实行何种主体税结构模式的问题上一直存在着争论。但对目前存在着的流转税比重过大，所得税比重过小的认识方面，观点基本上是一致的，这种不合理的税制结构对税收负担影响是显而易见的。

　　再次，财税收入的所有制结构不合理。随着市场经济的推进，我国非国有经济税收得到了很大发展，但目前来自非国有经济的税收收入的重担仍压在国有经济的肩上。这种不合理状况的存在，既不利于财政收入的增长，也不符合市场经济平等竞争的原则，影响和制约了国有经济的健康有序发展。

　　(二)经济因素。

　　经济规模、经济结构、经济效益以及经济发展水平都直接决定着税收担负水平。一是不合理的产业结构影响名义税收规模，也导致新的税负不均衡。当前我国的产业结构仍是第二产业占居绝对比重，税收总额仍然主要靠工业支撑，这不但难使税收总量有突破性扩充，也导致财政压力过于集中工业，加重了工业企业的税收负担，使工业企业难以有充裕的条件扩大再生产，提高经济效益。二是国有企业效益下降，国有企业税收贡献能力减弱。三是国民收入分配结构发生变化。改革开放以来，我国采取了一系列措施调整国有收入分配格局，国有、集体、民营三方收入占GDP的比重由1978年的32.7：16.2：51.1，转为1995年的14.1：16.8：69.1，居民个人的可支配收入大幅度增长，但税收收入中来自居民缴纳的个人所得税的比重却很低，1996年为2.8%，1997年为3.1%。我国个人所得税征管难度大，征管不严密，造成税款大量流失。

　　(三)政策因素

　　出于国家产业政策的宏观调控等目标的需要，政府部门往往会出台一些税收政策扶持措施，以支持、鼓励或限制某些行业、产品的发展，在1985年到1995年11年中，税收政策减免措施主要有：一是对列入国家级、省级科委、经委或主管部门试产试制的新产品，给予一至三年减免税照顾；二是对国外汇贷款进行的技术改造项目，其新增利润、折旧还贷不足部分，允许用新增产品税、增值税归还；三是对支援农业生产的农机产品及配件等给予的减免税照顾；四是对以劳养武、待业青年办企业、福利企业、校办企业等在一定时间内的减免税优惠；五是国家用于调节产业政策的减免税；六是其他免税。统计表明，1989年—1993年，全国平均每年的减免税占税收总额的比例为2.5左右。

　　(四)征管因素

　　目前，各地都在逐步推行“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新的税收征管模式，并取得了一定效果。但在执行中也暴露出一些值得注意的问题：一是纳税申报信息不真、计算机网络依托不住；二是现行征管模式不能适应个体私营经济点

资料来源：《1998年世界发展报告》

多面广、经营方式灵活的现实情况，征管力度弱，税收流失多；三是企业的组织结构和经营方式有了很大变化之后，针对企业多头开户、资金体外循环、假账假库等问题税收征管工作缺乏有效的应对措施；四是为纳税人服务不到位；五是征管手段仍比较落后，影响了税收管理效率和工作质量的提高，造成税收流失，影响了实际税负水平。作者单位：盐城市地方税务局近几年的税收工作实践表明，税收主体思想认识上的差异会导致征管行为的偏差，从而直接影响税收工作质量和效率的提高，乃至税收职能作用的充分发挥。当前，迫切需要解决税收工作中比较突出而又普遍存在的几个问题，以正确的改革思路和目标定位来指导税收工作。

　　一、在强调发挥税收财政职能的同时，也要注意发挥税收经济、监督职能

　　税收的经济职能既是经济发展要求，也是国家意志的体现。国家通过征税对经济活动产生影响，来表现它为达到一定的政策经济目的而实行的特定的政策。这就是按照不同的政策要求，采取征与不征，多征与少征等办法，对经济活动进行调节，这种调节，一般是有意的，有的可能是无意的，然而不论其效应如何，最终都必须对经济活动产生调节作用，这表明税收是有调节经济的职能，是国民经济的一个重要调控手段，也是国际上通行的调控经济的重要手段之一。税收的监督职能就是通过税务调查、征管、统计和纳税检查等工作，既反映有关经济动态，为国民经济改进提供依据和信息，又对纳税人的经济活动进行有效的监督，以保证其他两个职能的实现。

　　税收经济和监督职能的发挥将促进经济的快捷、持续和健康增长，经济的增长将促进税收财政职能的发挥，税收职能的关联度决定了税收职能不能有所偏废，必须建立新型的税收职能平衡关系，做到互相促进、共同发挥作用：一、坚持正确的理论指导，发挥好税收的财政、经济、监督职能。税收的职能是税收本身固有的职责和功能，它是内在于税收过程的基本功能，是事物的一种长期固定属性，是不以人们的意志为转移的，它不因受到重视与不重视而存在，它更不因你认识不认识而存在，它都将在经济生活中发挥积极作用。二、坚持合理分权思想，调动中央、地方两个积极性。发挥好税收财政、经济、监督职能，建立一套适应市场经济体制要求的既有全国统一，又有适度分权的政府间税收划分新模式十分重要。中央税及中央与地方共享税由中央立法、中央调控。地方税主体税种由中央立法，地方税其它税种由地方立法、地方调控，促进中央、地方各级政府运用经济手段调节、监督经济运行，用税收的办法解决乱设基金、乱收费的现象，使地方财政的增长有一个合法的渠道，调动地方发展经济的积极性。

　　二、在强调集中征收的同时，也要注意方便纳税人

　　“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新模式所提的集中，既是场所的集中，但更重要的、核心的则是信息的集中、数据处理的集中，是税务信息、数据处理的高度集中，是税务管理的高度集中。而决不是形式上的集中，决不是简单意义上的场所的集中，决不是把纳税人集中到一个办税服务厅办理纳税事项。

三、在强调管户制向管事制转变的同时，也要注意征管责任的落实

　　在实际征管工作中，相当一部分干部从“管户制”中“解脱”出来后不能适应新征管模式的要求，存在着“重征收、重稽查、轻管理”，以及“以征代管、以查代管、以罚代管”、“疏于管理、淡化责任”等现象，致使税收管理责任不落实、征收管理不到位，进而出现户数不清、税源不清、漏征漏管户增加、税收流失严重的现象。综观目前税收工作现状，征管责任不落实具体表现在以上两个方面：一是税源监控机制乏力。由于新模式侧重建立取消专管员管户、实行集中征收的内部制约的“管事”机制，而忽视外部税源控管，结果出现税源管理没有相应的机构和人员，税源变化状况不能及时、全面地掌握。二是纳税人基本情况失真。由于取消了管户制度，征纳双方的实质性接触绝大部分体现在稽查环节，税务机关掌握纳税人详细情况的滞后性容易造成纳税申报、税款入库情况不准确，欠税底数不清，停歇业清欠失控、虚假纳税申报与漏征漏管户大量存在的问题。